Droit fiscal

Droit Fiscal Imp t est l'acte de puissance publique par excellence Vient du terme contrainte Sous un terme juridique il n'est pas certains qu'il puisse tre consid r comme une contrainte Depuis la Magna carta au RU principe du consentement l'imp t a merg Depuis que la noblesse a choisi de contribu l'imp t cet poque il ne s'agissait pas d'un acte de financement ordinaire de la monarchie La source de financement ordinaire tait les revenus du domaine cette poque Le roi n' tant pas encore un souverain absolu il tait admis que le roi ne pouvait pas se financer en ponctionnant ces sujets Il existait une th orie de circonstances exceptionnelles qui permettait au roi de prier ces sujets de bien vouloir lui reverser une contribution Il s'agit du consentement l imp t dans sa version plus sure De ce consentement on est pass au XVI avec le d veloppement de l' tat et l'accroissement de ses finances on est pass une imposition obligatoire avec le consentement des repr sentants la r volution fran aise l'article de la DDHC il est dit clairement conduisant la fiction suivante pour chaque contribuable il s'agit d'une contrainte mais que collectivement il y a eu un consentement D finition du droit fiscal Ensemble des r gles relatives l'imposition le droit fiscal ne concerne cependant pas tout les pr l vements publics Les pr l vements publics se distinguent en deux cat gories les pr l vements non- obligatoires PNO les pr l vements obligatoires PO PNO regroupent pour l'essentiel deux types de pr l vements les redevances pour services rendus et en second lieu les contributions d'urbanisme -Les redevances pour services rendus d signent le prix dont le montant doit tre quivalent au service rendu par une personne publique -Les contributions d'urbanismes sont des contributions r clam es par le maire un am nageur ou un constructeur dont le projet va n cessit la r alisation d' quipement public L'expression de PO n'est pas une expression juridique Il s'agit d'une notion conomique ou de science administrative donn e des fins d' valuation La notion d'imposition est quant elle une notion juridique qui emporte des r gimes juridiques A Le recours au Pr l vement Public Obligatoire des fins d' valuation La notion de PPO a t d finie par l'OCDE de la mani re suivante il s'agit de l'ensemble des contributions obligatoires effectu es sans contrepartie au profit des administrations publiques et des institutions europ ennes Cette d finition repose sur trois l ments -la nature des flux il s'agit d'un versement effectif -destinataire de ses versements les administrations publiques et les institutions europ ennes - le caract re non volontaire de ses versements Se comprenant par deux crit res l'absence de choix du montant et l'inexistence d'une contrepartie La d finition de l' INSEE est un peu plus pr cise les PO sont les impositions et les cotisations sociales effectives re ues par les administrations publiques et les institutions europ ennes Cette d finition que l'on retrouve dans tout les tats est un standard d'appr ciation Si l'on se r f re aux chiffres de on remarque que dans les pays de l'OCDE des richesses produit chaque ann es est reprises sous forme de PO la moyenne tant par tat de l'UE et pour les pays de la zone euro On remarque que la pression fiscale autre nom des PO a diminu de deux points en Europe elle va de en Lituanie au Danemark En France le chiffre s' l ve en et pour les taux devrait s lev Article de LOLF rend obligatoire cette pression qui oblige chaque ann e le gouvernement adresser un rapport au Parlement sur l' volution des PO On peut trouver trois grandes phases historiques D but milieu des ann es caract ris par une tr s forte augmentation de la pression fiscale Stabilisation autour de jusqu'au d but des ann es - la pression augmente nouveau pour atteindre son taux historique le plus lev Entre et on assiste un repli de la pression fiscale qui baiss en La r partition de ces PO en fonction des b n ficiaires Milliards d' pour un PIB de milliard Les organismes de s curit sociale re oivent des PO L' tat re oit Administrations locales Institutions europ ennes En droit on fait une diff rence entre les impositions et les cotisations sociales car elles ne r pondent pas au m me r gime juridique Article de la C qui attribue au l gislateur une comp tence plus large en mati re d'imposition que de cotisations sociales Le l gislateur d fini les r gles d'assiette de recouvrement les personnes assujettie mais ne fixe pas le taux des cotisations sociales Alors que le taux d'imposition est fix par le l gislateur Par ailleurs les cotisations sociales sont des pr l vements affect es exclusivement aux r gimes de s curit sociale contrairement l'imposition B Les impositions comme crit re du droit fiscal Le droit fiscal concerne les r gles relatives l'imposition Les cotisations ne sont pas concern es La notion d'imposition L'imposition est rattach e l'article de la C comp tence du l gislateur La loi fixe les r gles concernant l'assiette le taux et les modalit s de recouvrement des impositions de toute nature C'est l'application du principe du consentement collectif l'imp t La jurisprudence du C Constitutionnel estime que la notion d'imposition se d finie de mani re n gative constituent des impositions tout les PO qui ne sont pas des cotisations sociales ce d ni de qualification comporte une difficult particuli re dans la d finition de la CSG Pr l vement qui a pour but de financer la s curit sociale Le conseil constitutionnel s'est demand s'il s'agissait d'une cotisation sociale ou d'une imposition pour d finir le r gime applicable Le conseil constitutionnel dans sa d cision de concernant la LF de a estim que la CSG est une imposition dans la mesure o m me s'il permet de financer la s curit sociale elle n'ouvre pas droit des prestations sociales ou des r gimes sociaux Les cat gories d'impositions de toute nature Il existe deux cat gories d'impositions de toute nature Les imp ts et les taxes ce qui n'est pas un imp t est une taxe Aucun texte ne d fini l'imp t La doctrine a donc d fini l'imp t selon la d finition de GASTON JEZE prof de droit administratif comme prestation p cuniaire vers e titre d finitif sans contrepartie d termin e pour couvrir les charges publiques Cette d finition d su te fut modernis e de la mani re suivante L'imp t est une prestation p cuniaire requise des contribuables d'apr s leurs facult s contributives et qui op rent par voie d'autorit un transfert patrimonial d finitif et sans contrepartie d termin en vue de la r alisation des objectifs fix s par la puissance publique La seconde d finition prend en compte la facult contributives des contribuables la finalit de l'imp t est plus flou large que la d finition classique Au regard de cette d finition les taxes se distinguent des imp ts par un l ment les taxes sont dues l'occasion de l'utilisation d'un service contrairement l'imp t qui est due sans contrepartie Les taxes ne sont pas des contributions au service rendu car le montant n'est pas proportionnel Les taxes sont rendues en vertu des usagers effectifs et des usagers potentiel du service rendue La taxe de pr l vement des ordures m nag re est relev es en fonction de la valeur de l'immeuble Structure et technique de l'imposition a classification relative aux impositions Les imp ts peuvent tre distingu s en fonction de consid rations conomiques et techniques Consid ration conomique prend en compte le poids d'appr ciation conomique Imp t sur le revenu frappe l'acquisition d'un revenu un flux Imp t sur le capital frappe un stock Imp t sur la d pense la consommation et l'investissement Cette classification donne lieu des controverses assez rude en particulier sur le point de savoir si le capital peut tre impos Probl matique de l'imp t sur la fortune Classification techniques des impositions Classification des imp ts directs et indirects reposant sur deux crit res l'incidence de l'imp t et l'existence d'un r le Le premier crit re prend en consid ration le fait que l'imp t indirect est un imp t payer par une autre personne que celle qui en supporte le co t Litre d'essence Le Second crit re l'existence d'un r le est une liste sur laquelle figure les bases d'imposition et les montants de chaque contribuables les imp ts indirectes visent des crit res insaisissables Classification imp ts r el imp t personnel L'imp t r el porte sur un l ment sans prendre en compte la situation du contribuable Exemple taxe fonci re pour les propri taire ou taxe d'habitation pour les locataires L'imp t personnel est plus complexe il prend en consid ration la situation personnelle du contribuable dont sa situation familiale Exemple de l'imp t sur le revenu Imp t analytique et imp t synth tique Imp t analytique ne frappe qu'un l ment patrimoine ou une cat gorie de revenu L'imp t synth tique intervient au terme d'une synth se de plusieurs l ments relatifs au contribuable L'imp t sur le revenu prend en compte tout les revenus du foyer est donc un imp t synth tique Imp t indiciaire et imp t d claratifs L'imp t indiciaire est celui pour lequel la base d'imposition est d termin en fonction d'indice ext rieur au contribuable Exemple ancien imp ts sur les portes et fen tre L'imp t d claratif est un imp t qui est plus intrusif on demande au contribuable de d clarer des l ments se rattachant sa vie personnelle Lorsque l'imp t sur le revenu fut cr er certain l'ont estim portant atteinte aux libert s individuelles Imp ts proportionnel et imp t progressif Ils permettent de distinguer le montant de l'imp t en application de taux Il y a deux m thodes de taux La m thode du taux sp cifique Droit fixe utilis au formalit des droits d'enregistrement Droit d'alcool M thode du taux ad valorem on distingue le taux de pourcentage qui est proportionnel quand le taux est fixe l'imp t sur les soci t s est de Le taux est progressif lorsque le pourcentage varie en fonction de la base d'imposition imp t sur le revenu dans la mesure o il existe des tranche d'imposition L'imp t sur le revenu est dit moderne dans la mesure o il est progressif synth tique personnel b m canisme g n raux de l'imposition On distingue quatre stade d'impositions L'assiette la liquidation le recouvrement et la contestation L'assiette L'assiette est la base imposable Il s'agit de l'op ration qui a pour but de rechercher et d' valuer la mati re impos e Pour cela il existe trois grandes m thodes m thode de l' valuation indiciaire m thode d' valuation forfaitaire et m thode de l' valuation r elle M thode d' valuation indiciaire l'administration value en fonction d'indice l ments ext rieur cens refl ter un patrimoine ou un revenu Contr le des revenus d clar en contr lant leur train de vie On reconstitue leurs trains de vie en se concentrant sur certain l ment valeur locative de la maison voiture bateaux M thode d' valuation forfaitaire plus courante valuation la louche l'administration va envisager la mati re imposable comme un bloc Le forfait agricole au lieu d' valuer le b n fice des agriculteurs leur laisse le choix d'opter pour un forfait en permettant l'administration de calculer le montant de l'imposition due en appliquant un forfait au nombre d'hectares cultiv s M thode d' valuation r elle ou m thode de la d claration contr l e le contribuable d clare lui-m me son imposition sous contr le de l'administration Imp t sur le revenu La liquidation Il s'agit du calcul du montant de l'imp t En fonction d'un taux sp cifique ou ad valorem proportionnel ou progressif Le recouvrement Sous l AR le recouvrement s'effectuait sous la forme de l'affermage Depuis la r volution le recouvrement se fait sous forme de r gie par l administration fiscale l exception de la CSG qui est pris en charge par l' URSAF La contestation La contestation peut porter sur l'assiette de l'imp t ou sur la liquidation Tout contribuable qui conteste doit faire une r clamation pr alable devant l'administration En cas d' chec le contribuable est recevable saisir un juge Il peut tre le JA ou le JJ en fonction des imp ts concern s Les TA sont comp tents pour les imp ts directs et la TVA Les JJ sont comp tent pour trancher les litiges relatifs aux droits d'enregistrement la taxe de publicit fonci re et tout l imp t indirect autre que la TVA Particularit de l'ISF imp t direct qui donne comp tence juge judiciaire Formation du syst me fiscal fran ais Sur un plan historique l'imp t appara t avec le pouvoir politique plus pr cis ment avec l'apparition de l tat Cela s'explique par le fait que l'imp t est n cessaire la soci t Le droit fiscal est apparu bien plus tard que l'imp t On consid re que le droit fiscal na t avec le principe de consentement l'imp t D s que s'impose ce principe de consentement l'imp t s tablit en fonction des r gles juridiques pr tablies mais aussi en fonction du tr sor de l' tat Le droit fiscal est li au principe du consentement l'imp t En France ce principe remonte dans sa dimension la plus certaine la r volution fran aise qui est une r volution ayant une origine fiscale La premi re d cision des tats g n raux du mai a d clar nul et ill gaux tous les imp ts existant comme tablis sans le consentement de la nation C'est en toute logique que ce principe au consentement l'imp t qui est repris dans la DDHC de qui consacre deux dispositions l'imp t l'article qui indique que tous les citoyens ont le droit de constater par eux m me ou par leurs repr sentant la n cessit de la contribution publique de la consentir librement et l'article qui d clare que pour l'entretien de la force publique et les d penses de l'administration une contribution commune est indispensable et doit tre galement r partie entre tous les citoyens en raisons de leurs facult A Retour sur deux si cle les principes r volutionnaires a la justice Le premier principe est le principe de justice Les raisons simplifi es de la r volution sont des in galit s au regard de l'imp t Sous l'AR l'imp t concernait les plus incapable de s'en d fendre et non les plus capable de les payer comme le souligne TOCQUEVILLE Sous l'AR on vivait mal l'importance des impositions indirectes constituant l'essentiel des recettes fiscale la r volution fran aise il est vident que le principe de justice devienne un principe vident qui se construit autour de deux principes fiscaux principe d'universalit de l'imp t impliquant galit de l'imp t pour tous principe de r partition de l'imp t en fonction des facult s contributives de chacun Ce second principe implique un certain regard de la vie priv de chacun b La libert L'AR tait marqu par l'inquisition fiscale des fermiers et les douaniers de l'AR Les r volutionnaires ont donc essay s d'instituer des imp ts d nu s de caract re personnel L'imp t r el tait synonyme de libert Il n'y avait pas de d claration de revenu Ils taient pr sum s partir d'un certain nombre d'indices c Les vieilles Les constituants ont tablis un syst me fond s sur l'imp t direct Les quatre grands imp ts respectent les principes de justice et de libert Il s'agit de la Contribution fonci re contribution immobili re la patente et contribution sur porte et fen tre Elles furent marqu es d'une grande long vit La contribution fonci re prend en compte les revenus cadastraux Il s' tablit par la terre et se contr le par les cadastres La contribution mobili re imp t sur le revenu mobilier tablit en fonction de signes ext rieurs tels que le loyer ou la possession de chevaux La patente imp t qui frappait les revenus du commerce et de l'industrie fait en fonction de signe ext rieur et le cadastre qui donnait une valeur locative du bien La contribution de porte et de fen tre des logements Parmi les quatre vieilles la contribution de porte et fen tre tait la premi re dispara tre Sous la p riode de l'empire il y eu un certain nombre de r tablissement d'imp ts indirects On r introduit les droits sur l'alcool ou le tabac volution du syst me fiscal En r alit le XIX est un si cle de grande stabilit Pour qualifier ce si cle CAILLOT disait que le XIX tait un si cle o la fiscalit tait ossifi e Au sein de sa structure fixe on constate une inversion des recettes tir s des vieilles et des recettes des imp ts indirectes Au XX est le si cle de la r forme fiscal Il commence en mati re fiscale le juillet avec la loi sur l'imp t sur le revenu En raison de la guerre cette loi entre en application en Dans les ann es cinquante on a un nouveau paysage fiscal qui appara t avec l'apparition de l'imp t sur les soci t s en et en la TVA Cr e par LAUR Et r utilis dans le monde par la suite cr ation de la CGS imp t qui a une assiette tr s large avec un taux peut important PIKETTY Thomas critique les injustices et le d faut de rendement du syst me fiscal actuel et propose une r volution du syst me fiscal B volution de la fonction de l'imp t depuis L'imp t ne r pond plus la fonction qu'il avait la r volution l' poque il servait entretenir la force publique et les d pense de l'administration publique Si l'on ajoute cela une philosophie lib rale conomique qui vise a reconna tre un tat gendarme cette conception devrait tre actuelle Cependant l' tat tant Providence l'imp t une fonction r -distributive Avec les r formes fiscales du XX et l'apparition d'un imp t personnel l'imp t a servi d'instrument politique Article DDHC l imp t doit servir au d pense public et d pense de l'administration Fonction de l'imp t exclusivement budg taire en ad quation avec JEZE Les charges sont couvrir Cette fonction budg taire de l'imp t n'est pas sans lien avec le lib ralisme selon lequel l'imp t doit tre neutre Aujourd'hui l'imp t est un instrument de politique au del de sa fonction purement budg taire qui demeure il est un levier dans les mains du gouvernements et des parlements pour intervenir dans le fonctionnement de l' conomie pour orienter et corriger des comportements sociaux C'est la politique fiscale Grand domaine de la politique fiscale le recoure l'imp t sert redistribuer des richesse il sert galement corriger des dysfonctionnement de l' conomie et sert orienter les comportement sociaux Ces trois domaines peuvent tre conjoncturels et structurels conjoncturels car l'imp t est utilis r guli rement pour piloter l' conomie comme instrument de r gulation de l' conomie En p riode de l'inflation on accro t la pression fiscale en p riode en principe on diminue la pression fiscale du moins elle consiste redonner du pouvoir d'achat Ces derni res ann es on a assister de tels intervention tel en il avait t d cid que les m nages relevant de la premi re tranche des bar mes de l'imp t sur les revenus ont t dispens du paiement du deuxi me acompte pr visionnel En le gouvernement d cider de baisser le taux de la TVA dans la restauration car c'est un secteur r put pour avoir besoin d'une main d uvre nombreuse et qu'il a t envisag qu' avec une telle baisse les marges de man uvre seraient r investit dans l'emploi On est donc bien en pr sence d'une intervention dans l' conomie par le biais de la fiscalit Il existe une politique fiscale structurelle qui ne vise pas r gularis les cycles conomiques mais qui vise orienter des comportements sociaux De ce point de vue la le levier fiscal sont consid r s comme des modes de d cision politiques de type lib rale car non contraignant Exemple au lieu d'interdire toute r mun ration sup rieure un million d'euro on sanctionne sans en interdire directement Pour orienter les comportements il existe deux grandes techniques fiscales -la techniques de la d pense si on adopte un certain type de comportement on b n ficie d'une r duction ou une exon ration d'imp t niche fiscale - la technique de la p nalisation fiscale il va tre question de payer d'avantage de ce qui est normalement demander pour sanctionner un comportement contraire la soci t Exemple des voitures polluantes L'imp t n'a donc plus seulement une fonction budg taire Ces volutions de la fonction de l'imp t ne sont pas sans cons quences Il existe un conflit entre l'interventionnisme fiscal et le rendement fiscal propos de la d pense fiscal En accordant des exon rations des abattement le parlement renonce des recettes fiscales Les niches sont de leurs montant est quivalent l'imp t sur le revenu Ces pertes ne sont relativiser pour certaines La technique de la p nalisation fiscale si elle est analys e sans hypocrisie devrait faire dispara tre la base d'imposition l'avenir Un conflits entre l'interventionnisme et l' galit appara t Par d finition toute interventionnisme porte atteinte l' galit L'interventionnisme fiscal ne fait pas exception La complexification du droit fiscal plus on augmente les m thodes d rogatoire plus les textes sont difficiles mettre en uvre une in galit entre les sachants et les profanes L'ensemble de ces l ments peut laisser penser que l'interventionnisme est d'avantage un probl me qu'un atout La tendance politique est sur cette ligne n anmoins chaque niche fait l'objet de pression une fois qu'une niche est enclench e il y a une g n ralisation Chaque niche a des raisons conomiques et sociales qui pour d fenseur un chien de garde Partie L galit Fiscale Il va tre question aux normes fiscales leurs conditions de validit s et les rapports qu'elles entretiennent avec les autres Int r ts des difficult s juridiques Enchev trement et multiplicit des normes fiscales Les sources du droit fiscales sont nombreuses entre sources crites ou non et source internes externes La multiplicit de source pose un probl me particulier au regard du principe du consentement l'imp t l'id e selon laquelle l'imp t sont d termin par le l gislateur La loi fiscale est d'une complexit effroyable ce qui est int ressant est l'interpr tation de la loi fiscale donn e par l'administration Si bien qu merge une nouvelle source fiscale la doctrine lecture par l'administration administrative La loi fiscale est une loi de superposition dans le sens o elle s'applique des situation compliqu es sur le fondement de qualification juridique ob issant d'autre r gime que le droit fiscal Pour imposer une soci t on l'impose travers ses comptes On voit bien par ces exemples que le droit fiscal est d pendant des r gles de comptabilit L'imposition des particulier est aussi l'objet de qualification qui sont ext rieur au droit fiscal mariage Titre ELABORATION DE LA NORME FISCALE Comp tence et tendu de la comp tence Principe de consentement l'imp t donne comp tence et l' tendu s'appr cie au regard des limites mat riels du l gislateur CHAPITRE Principe de la l galit de l'imp t Article DDHC Deux principes ressortent de ce texte la n cessit doit tre constat et l'imp t doit tre consentie d'autre part c'est la loi qu'il appartient en principe souverainement le statut de l'imp t Ces principes se manifestent travers l'autorisation annuelles par la loi de finances de la perception des imp ts et par la cr ation au cours de l'ann e ou l'occasion de la modification de la LF la cr ation modification ou suppression de l'imp t On parle du principe de la l galit de l'imp t Il s'agit d'un principe maintenu depuis la DDHC sans discontinuer par le juge Le CE mai BABIN sir le CE indique qu'il existe un domaine r serv au l gislateur en vertu des principes de il fait figurer entre autre le vote des imp ts Sous la IV le CE Syndicat r gionale des transporteurs des Imp ts le CE affirme que la l galit de l'imp t fait partie de la tradition r publicaine Le principe a donc t reconnu sous la III et la IV Cette solennit ne doit pas masquer qu'en mati re fiscale dans les ann es trente se pratique les d cret de loi Un certain renoncement du principe envers le gouvernement Une des grandes r formes fiscales a t op r e sous la IV par voie de d cret du d cembre qui proc da une large r forme de l'imp t sur les revenu et cr a l'imp t sur les soci t s L'article - de la Constitution de semble indiquer une poursuite de cette tradition cependant il faut relativiser la port e en tudiant le champ de la comp tence du parlement et l'articulation de la comp tence l gislative et r glementaire Le champ de comp tence du Parlement A Les r gles relatives aux impositions Il faut commencer par l'article - de la C Il s'agit de la seul disposition constitutionnelle stricto sensu qui concerne le droit fiscal Importance qui r sulte du fait que cette disposition est doubl e par l'article DDHC qui ne dit pas autre chose Cette comp tence du P comme l'indique l'article inclus toute les impositions en toute nature imp ts et taxes mais cette comp tence n'englobe pas les autres r gles fiscales Toute les normes relevant des normes fiscales et ne se rattachant pas aux impositions ne sont pas comprises dans cet article de la constitution Il en va ainsi des r gles concernant l'organisation de l'administration fiscale Elle rel ve de la comp tence du pouvoir r glementaire Idem des r gles de la proc dure contentieuse l'exception de celle qui peut avoir une comp tence p nale elles rel vent de la comp tence r glementaire En revanche si on est bien face une imposition le l gislateur est tenu d'exercer la pl nitude de sa comp tence Le l gislateur doit puiser sa comp tence Il ne peut se livrer une facilit qui serait de cr er un imp t en restant flou sur l'assiette le taux pour ne pas susciter des d bats trop important en renvoyant au l gislateur de combler les vides On serait la dans le cas d'une incomp tence n gative le l gislateur renonce exercer une part de sa comp tence C C d cembre censure la disposition comprise dans une LF de qui avait laisser le gouvernement libre de d terminer la date d'entr de la loi fiscale C C janvier invalidation d'une disposition l gislative qui envisageait de cr er une contribution sur les d penses de publicit en faveur des boissons alcoolis es Le l gislateur avait pr cis le taux mais n'avait pas pr ciser l'assiette et les modalit s de recouvrement Donc inconstitutionnalit Il s'agit d'un contr le a priori Il n'est pas exclu que des lois fiscales aient pues chapper au contr le du C C La question tait de savoir si l'incomp tence du l gislateur pouvait tre voqu dans une QPC La QPC - C est possible que si a t port atteinte un droit ou une libert que la constitution garantie Le principe de la l galit de l'imp t r sulte de l'article de la constitution mais aussi l'article DDHC Il est pr sent comme se pr sentant comme une tradition r publicaine Il n' tait envisageable qui avait atteinte par incomp tence n gative et donc atteintes une libert s fondamentale CC juin KIMBERLEY CLARK les disposition de l'article DDHC sont mises en uvre par l'article de la C et n'instituent pas un droit ou une libert qui puissent tre invoqu l'occasion d'une instance devant une juridiction en appui d'une QPC L'article garantie les droits des parlementaire mais pas ceux des justiciables B L'indivisibilit de la R publique en mati re fiscale Il faut voquer l'article - C introduit par la loi constitutionnelle du mars selon lequel la loi peut autoriser les collectivit s territoriales recevoir tout ou partie les impositions de toutes nature et en fixer l'assiette le taux dans les limites qu'elle d termine Il existe au niveau des collectivit s un pouvoir fiscal L'existence de se pouvoir n'est pas une atteinte port e la comp tence du parlement dans la mesure o s'agit d'un pouvoir d riv Il n'y a de pouvoir fiscal que parce que le l gislateur l'a d terminer et que dans les conditions fix es par le l gislateur L'article - autorise les collectivit s de mettre en uvre un imp t mais ne les autorise pas cr er modifier ou supprimer des imp ts existants M me si elle est destin e profit pour la collectivit Les collectivit s peuvent d cider de percevoir un imp t facultatif il existe toute une s rie d'imp t que les collectivit peuvent actionner ou non par d lib ration Exemple taxe locale sur la publicit ext rieur qui peut frapper les panneaux d'affichages publicitaires ou la taxe sur la commercialisation de l'eau min ral dans les communes o se situe la source de cette eau Les collectivit s peuvent d cider du taux de certains imp ts les collectivit s territoriales d cident dans une fourchette les taxes fonci re et taxes d'habitation Les r gions peuvent d terminer le taux d'une partie de la TIPP L'articulation avec le pouvoir r glementaire A R gles fix es par le l gislateur en mati re d'imposition - le Parlement est comp tent pour fix les r gles Quelles sont-elles elles concernent l'imp t le contribuables diff rents de l assujettis qui le fait d' tre dans le champ d'application alors que le contribuable est celui qui est redevable le fait g n rateur v nement ou acte juridique qui fait na tre l'obligation fiscale le taux et les modalit s de recouvrement La question se pose de savoir si en fixant ces r gles quel est le degr de pr cision auquel le l gislateur est tenu dans l' tablissement des r gles B Intervention du pouvoir r glementaire Il existe en effet un champ de comp tence r glementaire en mati re d'imposition il peut r sulter de l'existence d'obligation textuel au profit de la comp tence du l gislateur Article C permet sur habilitation du l gislateur condition d'une ratification post rieure d'adopter par ordonnance des r gles relatives aux impositions Il existe aussi une v ritable comp tence r glementaire en mati re d'imposition qui r sulte de la JP constitutionnelle Si on lit les articles et il ne devrait pas y avoir de place pour la comp tence r glementaire en mati re d'imposition L'article donne l'exclusivit de la comp tence au l gislateur Cette id e de la comp tence exclusive a t remis en cause par la JP du CC qui n'est pas sp cifique la mati re fiscale qui interpr te l'article de la C qui r duit n ant entre le principe et les r gles CC novembre m me les mati res pour lesquelles le l gislateur doit fixer les r gles la comp tence du pouvoir r glementaire n'est pas exclue lorsque l'article nous dit que le l gislateur fixe les r gles il n'est pas comp tent pour fixer l'int gralit de ses r gles il est comp tent pour fixer les r gles fondamentales de la mati re Pour d terminer cette r partition au sein de l'article le CC recoure au couple Mise en uvre mise en cause Le l gislateur est comp tent pour La mise en cause pouvoir r glementaire est comp tent pour le pouvoir de mise en uvre Cette JP fut appliqu e pour la premi re fois en mati re fiscale par d cision du CC janvier si l'article C place dans le domaine de la loi la fixation des r gles concernant l'assiette le taux et les modalit s de recouvrement de toute nature la mise uvre de cette comp tence ne saurait faire obstacle l'exercice par l'autorit r glementaire que celle tient de l'article de la C La combinaison des article conduit r v l un domaine r serv du pouvoir r glementaire m me dans les r gles concernant l'assiette le taux et le recouvrement de l'imposition En pratique ce domaine r serv r glementaire n'a pas beaucoup d'incidence dans la mesure o le CC Estime que l'empi tement n'est pas contraire la constitution d cision d cembre blocage des prix et des revenus Le pouvoir parlementaire peut d -l galis la proc dure en utilisant l'article ou en utilisant l'article - CHAPITRE Caract res de la loi fiscale Les lois fiscales sont les lois ordinaires mais aussi les lois de finances qui peuvent contenir en plus des autorisations budg taires annuelles des dispositions fiscales permanente Proc d regrettable car une loi de finance n'a pas vocation comporter des dispositions fiscales Cela vite une affichage trop claire pour la majorit est obtient une meilleure efficacit du fait d'une proc dure avantageuse Le conseil conomique et sociale dans un rapport de souligner que le citoyen n' tait plus tenu inform des dispositions fiscales Entr e en vigueur de la loi fiscale En principe la loi fiscale est imm diatement applicable dans les conditions du droit commun soit le lendemain de sa publication au JO Bien entendu le l gislateur peut fixer une autre date d'entr e en vigueur Il peut renvoyer l'adoption d'un d cret d'application pour l'entr e en vigueur de la loi fiscal Lorsqu'il fixe une autre date elle peut tre post rieure celle qui aurait r sult du droit commun La v ritable difficult concerne la d cision du l gislateur de faire produire un effet la loi fiscale pour le pass R troactivit de la loi fiscale La r troactivit de la loi fiscale conna t deux formes Une fausse r troactivit ou r troactivit de fait et la vrai r troactivit ou r troactivit de droit La r troactivit de fait La fausse r troactivit est une technique courante qui tient en la combinaison du fait g n rateur de l'imp t et de la date d'adoption d'une nouvelle disposition fiscale Le fait g n rateur de l' IR est le d cembre de l'ann e L'obligation na t le d cembre et l'imp t est calcul en fonction des revenus existant au d cembre Une loi de finance intervenant d s le d cembre n'est pas consid r comme v ritablement r troactive puisque l'imp t en son fait g n rateur est le d cembre La r troactivit de fait ne devrait pas poser de difficult s majeures Jusqu' tr s r cemment il n'y a jamais eu de sanction par un juge de cette petite r troactivit En droit on ne voyait pas de r troactivit N anmoins dans les faits la modification de l'imposition va avoir un effet r trospectif Le CE le mai st EPI a proc d pour la premi re fois la censure d'une loi fiscale proc dant cette petite r troactivit Dans les faits la soci t s'est ins r dans un dispositif fiscal cr e parla loi de finance pour l'ann e instituant un m canisme de cr dit d'imp t sur le montant de l'imp t sur les soci t en cas d'augmentation de l'effectif de salari Ce cr dit devait tre cr er pour les ann e la loi de finance de supprima ce cr dit pour les ann es futures mais l'ann e aussi En le supprimant la loi de finance effectue seulement une r troactivit de droit La soci t en a recrut des employ s pensant b n ficier ce cr dit d'imp t La soci t demande tout de m me b n ficier de cet imp t Un recoure est form La soci t attaque la disposition contenue dans la loi de finance de indiquant qu'elle tait contraire l'article er du er protocole de la CESDH L'article prot ge le droit de propri t une cr ance peut constituer une esp rance l gitime Le CE en se fondant sur cette disposition reconna t l esp rance l gitime fond sur la loi de fiance pour et estime la loi de finance de n'est pas conforme la CESDH La port e de l'arr t doit tre nuanc e car le contribuable avait une r elle esp rance l gitime Le l gislateur s'engager a garder le cr dit d'imp t durant plusieurs ann es La r troactivit de droit La r troactivit de droit est la v ritable r troactivit au sens juridique La vrai r troactivit est tr s fr quente Elle se justifie par deux types de raisons -La premi re permet d' viter des effets d'aubaine si le l gislateur envisage de cr er un dispositif pour lutter contre l' vasion fiscale le temps que la loi soit examin e et adopt par le P les contribuables seront d j partie C'est pourquoi bien souvent le l gislateur quand il prend des mesures d favorable il d cide de faire rentrer la disposition fiscale au jour o le d bat du P commence -La seconde permet la r gulation d'une annonce Dans le cas du taux r duit de la TVA dans la restauration Ou le pr sident voulait le faire entr en vigueur imm diatement il le fit par voie de circulaire Par loi du juillet le l gislateur choisi une application du taux r duit de la TVA La loi du juillet a une disposition que la loi est applicable partir du d but du moi de juillet Principe encadrant la r troactive de droit il n'y a pas de disposition constitutionnel Le conseil constitutionnel dans une d cision du d cembre aucun principe au r gle ou valeur constitutionnelle ne s'oppose ce qu'une disposition fiscale ait un caract re r troactif La r troactivit n'est pas contraire la C mais quelque limite que le conseil constitutionnel a pos Elles sont aux nombres de trois Les sanctions fiscales assimil es des sanctions p nales Article DDHC il n'y a pas de r troactivit possible en mati re p nale sauf pour une loi plus douce Une loi ne peut cr er ou aggraver disposition fiscale Article DDHC traitant de la SP il trouve un application en mati re de loi de validation pour indiquer qu'une loi ne pourra pas faire chec une d cision de justice ayant l'autorit de la chose jug e Un contribuable quia obtenue une d charge fiscal ne peut se voir sa situation chang par voie l gislative Limite qui r sulte de la JP constitutionnelle c'est par exception aux dispositions aux valeurs l gislatives de l'article du code civil que le l gislateur peut pour des raisons d'int r t g n ral modifier r troactivement les r gles que l'administration fiscale et que le juge de l'imp t ont pour mission d'appliquer d cision du d cembre pour la loi de finance de si le code civil n'a que valeur l gislative il repr sente un id al donc toute d rogation cet id al doit tre exceptionnel le motif d'int r t g n ral En principe le l gislateur agit pour des motifs d' IG et le conseil constitutionnel ne se permet pas de contr ler l'application politique de l'int r t g n ral Champ d'application territorial de la loi fiscale Il n'y a pas de co ncidence entre le territoire politique et le territoire fiscal A l'absence de co ncidence de territoire politique et le territoire fiscal Le territoire politique est le territoire sur lequel l' tat exerce sa souverainet Le territoire fiscal c'est le territoire d'application d'une loi fiscale En principe les lois fiscales s'appliquent sur l'ensemble du territoire fran ais Il doit y avoir en principe une co ncidence entre territoire politique et territoire fiscal Cette co ncidence n'est pas absolue Le territoire fiscal ne co ncide pas n cessairement avec le territoire politique Tout d pend des impositions les diff rentes impositions peuvent chacune avoir leurs propre champ d'application Le territoire de la r publique n'est pas uniforme du point de vue fiscal Pour la TVA les collectivit s d'outre Mer sont consid r es trang res la France On utilise les notion d'importation et exportation lorsqu'un change est effectu En mati re de TVA la loi fran aise s'applique sur le territoire mon gasque qui n'est pas consid r comme un territoire d'importation ou d'exportation pour l'application de la TVA Il peut y avoir des impositions propre certain territoire en r gion le de France s'applique une taxe sp ciale d' quipement Le l gislateur peut d cider d'imposer certaines zones franches d'imp t pour certains types d'imp ts B Les crit res de localisation de l'assiette de l'imp t Au titre de l'article de C le l gislateur est comp tent pour d terminer l'assiette de l'imp t Il l'effectue selon trois crit res Le crit re de nationalit c'est seulement la personne du contribuable qui compte et non l'endroit o se situe l'assiette Par exemple l' tablissement Monaco n exon re pas la domicialisation fiscale demeure Crit re de la r sidence une diff rence existe entre les personnes qui sont fiscalement domicili en France et les personnes qui sont fiscalement domicili hors de France Une personne qui n'est pas fiscalement domicili e en France sera seulement impos e pour ses revenus d'origine fran aise Dans ces cas il y a un risque de double impositions Pour viter cela il existe des conventions fiscales qui r glent entre deux tats les situations o un contribuable dispose d'un l ment d'extran it raison de son domicile ou de la source de son revenu Crit re de la source il permet de soumettre la loi fiscale les imp ts qui sont assis sur des revenus ou b n fices fran ais Il est employ pour l'imp t sur les soci t s CHAPITRE Les limites mat rielles concernant l'intervention du Parlement en mati re d'imposition Il appara t que le pouvoir du l gislateur en mati re est limit d'une part par le respect des droits fondamentaux d'autre part se pouvoir de d cision du l gislateur comporte des limites r sultant du droit de l'UE et des conventions fiscales internationales SECTION Le respect des droits fondamentaux Sous-Section Le bloc de constitutionnalit Le bloc de constitutionnalit comporte un certain nombre de disposition qui ne sont pas sp cifique au droit fiscal mais qui peuvent avoir une incidence au droit fiscale Exemple article ou de la DDHC Il existe cot trois dispositions sp cifiquement fiscales article et de la DDHC et l'article de la constitution L'article DDHC et de la C sont des r gles de proc dures L'article de la DDHC pose des r gles de fonds La souverainet du l gislateur en mati re fiscale se heurte cet article Cet article qui prend en compte une notion de l'imp t classique de l'imp t est utilis par le Conseil Constitutionnel pour exercer son contr le Le conseil met la lumi re cette notion On retrouve le principe de n cessit commune l'imp t le principe de l galit ainsi que le respect de la facult contributive de l'imp t pour exercer son contr le Le principe d' galit devant l'imp t Le principe d' galit en droit est un principe tr s pr sent dans le bloc de C article de la DDDHC du pr ambule de Le principe d' galit est au c ur du syst me juridique fran ais Dans droit fiscal au regard du principe d' galit le C C Dans sa d cision taxation d'office du d cembre la DDHC faisait partie du bloc Pour appr cier le principe d' galit face l'imp t le conseil constitutionnelle s'est plac dans les pas du CE Ce dernier consid re que ce principe ne fait pas obstacle ce que des personne plac dans des situations diff rentes soient trait es dans des situations diff rences ni que des personnes qui ne sont pas dans des situations diff rentes soient trait es diff remment condition que cette diff rence de traitement soit justifi e d'un motif d' IG ou qu'elle r sulte de la loi En mati re fiscale dans un arr t GUIEYSSE de le CE applique le m me raisonnement Le CC lui estime dans une d cision du Le principe d' galit ne s'oppose ni ce que le l gislateur r gle de fa on diff rente ni a ce qui d roge l' galit pourvu que l' IG soit justifi ou que dans les autres cas la diff rences de traitement qui en r sulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l' tablit La difficult principale pour le CC c'est les discrimination fiscales sont courantes la fois pour que les impositions soient au plus pr s de la situation personnelle des contribuable et aussi parce que les imp ts sont une arme fiscale employ es pour poursuivre des objectifs conomiques et sociaux Le droit fiscale est un droit discriminatoire et la seconde difficult est d'op rer un contr le invoqu par le l gislateur Le CC a fait voluer sa JP pour porter son regard sur autre chose que l' IG il proc de maintenant un contr le de la coh rence des discriminations au regard de l'objectif poursuivi par le l gislateur Ce contr le conduit censurer le cas ch ant une loi qui traiterait de mani re diff rente des contribuables sur le fondement de consid ration d' IG mais dans des situations o il appara trait que l'objectif poursuivi n'est pas coh rent avec la situations impos e au contribuable La loi de finance de avait mis un traitement diff rent pur les personnes levant seule un ou plusieurs enfants L gislateur avait fait une diff rences entre les personnes divorc non mari et les veufs Les veufs b n ficiaient d'un avantages fiscale plus important que les autres cat gories L'existence de cet avantage fiscale tait li la situation d'isolement li aux personnes seules levant un enfant Le CC a donc pu consid rer que cette avantage fiscal pouvait tre justifier par rapport aux personnes levant leurs enfant deux mais il n' tait pas coh rent de diff rencier les personnes veuves ou c libataire Il soulever une incoh rence et a donc censurer cette disposition D cision CC d cembre pour la loi de finance de qui a censurer la cr ation de la taxe carbone Cette taxe r pondait un objectif simple Elle visait mettre un dispositif fiscal qui viserait a diminuer l' mission des gaz effet de serre on a donc instaurer une taxe sur la consommation de certains produits nerg tique Les entreprises ont estim es que cette nouvelle taxe allait r duire leur comp titivit Le gouvernement et le P ont adopt un texte qui comportait de tr s nombreuses exon ration au b n fice des entreprises Le CC a relever dans cette d cision que pour cent des missions de CO auraient t en r alit exon r e de la taxe carbone Il a donc consid r une incoh rence entre les objectifs du l gislateur visant lutter contre l' mission de CO et les diff rences de traitement consid r s entre les contribuables qui finalement contribuait ce que cette taxe soit contraire l'objectif poursuivie contr le des facult s contributives Les imp ts peuvent tre en effet respectueux des facult s contributives des contribuable c'est un corollaire du principe d' galit devant l'imp t et devant les charges publiques Le CC censure donc toute dispositions qui ne tiendrai pas compte des facult s contributives et encourage donc le l gislateur adopter des mesures qui viendraient prendre compte de la facult contributive Cela conduit le CC contr ler l'assiette et le taux de l'imp t Ce contr le d bouche sur le constat que l'imp t pour le contribuable repr sente une charge excessive voire confiscatoire En premier lieu il contr le l'assiette de l'imp t L'article permet au l gislateur de d terminer l'assiette en fonction de crit res objectifs et quitables adapt s aux facult s contributives du contribuable En deuxi me lieu le CC v rifie que le taux appliqu v rifie les facult s contributives Le CC de ce point de vue a d cider dans une d cision du juin que la progressivit de l'imposition des revenus avait valeur constitutionnelle Ce contr le sur l'assiette et le taux peut conduire qu'un imp t nouveau ou la modification d'un imp t ancien peut conduire une charge excessive pour le contribuable Il y a de ce point de vue l une JP nourrie du CC sur le caract re confiscatoire des imp ts Dans une premi re d cision concernant une loi de finance pour dans lequel le l gislateur avait plac un plafonnement hauteur de le CC estime que loin de produire une in galit s l'existence de ce plafonnement permettait de ne pas faire poser sur le contribuable une charge excessive et qu'il ne pouvait y avoir de respect de facult s contributives s'il n'y avait des caract res confiscatoire Le CC r affirme cette JP dans une d cision pour la loi TEPA le ao t relatif une loi de finance rectificative o il tait en charge de v rifier la constitutionnalit de la contribution exceptionnelle pour les haut revenu Le CC rappelle que si cette nouvelle majorit met en uvre de r tablir le bar me sur l' ISF il lui faudrait assortir cette modification du nouveau bar me n' tait pas accompagn e d'un dispositif de plafonnement dans le but d' vit une rupture d' galit caract ris devant les charges publiques La n cessit de l'imp t Article DDHC Le caract re indispensable de l'imp t est utilis par le CC pour assurer une conciliation entre des principes constitutionnels antagonistes notamment entre les droits du contribuable et le pr l vement de l'imp t C'est parce que l'article nous dit que l'imp t est indispensable qu'il peut y avoir une atteinte la propri t C'est parce que la contribution est indispensable que la r pression de la fraude fiscale puisse porter atteinte nos libert Le CC rappelle dans une d cision de que l'exercice des droits et libert s individuelles expliquer la fraudes fiscales ni en entraver la l gitime appr ciation Sous-Section La CESDH Sign e en dans le cadre du conseil de l'Europe OI premier projet fait par des europ ens pour des europ ens mais ce projet n'est malheureusement pas all au bout de sa logique n anmoins il a permis la cr ation de la CESDH et introduit la CEDH garantissant les libert s fondamentales Ratifi par la France en Elle distingue les droits processuels et les droits substantielles les droits proc ssuels L'article est le droit un proc s quitable le champ d'application de cet article se comprend au sens de la convention de mani re autonome En ce qui concerne le volet civil on consid re que civil est un quivalent de patrimonial Accusation en mati re p nale se comprend au sens de sanctions graves Cet article n'exclue pas la mati re fiscale Malgr tout cela signifie pas que tout litige fiscal entre dans la signification de cet article La CEDH estime que le contentieux de l'imp t et notamment le contentieux li l' tablissement de l'imp t n'est pas une contestation sur les droits et obligations caract res civils CEDH FERRAZINI c Italie La CEDH estime ici que le contentieux de l'imp t ne concerne pas tant les cons quences patrimoniales que les pr rogatives de puissance publique C'est parce que le contentieux de l'imp t est essentiellement un contentieux se rattachant au PPP m me s'il a une incidence sur le patrimoine que JP de la CEDH qui vise a singulariser le contentieux de l'imp t La CEDH f vrier BENDEMOUD c FRANCE Les sanctions p nales les plus faibles ne sont pas assimil es la mati res finales L'article s'applique de mani re relative en mati re d'imposition en mati re fiscale toute les garantie donn par cet article trouve s'appliquer Arr t avril RAVON c France la France fut condamn concernant les visite domiciliaire apr s une autorisation des juges des libert s sauf qu'il tait dit que cette autorisation des juges ne pouvait pas faire l'objet d'un appel mais seulement d'un pourvoi en cassation La CEDH estimait que cette disposition portait atteinte l'acc s au juge Le juge de cassation est un juge de droit Les droits substantiels Le droit au respect des biens qui n'est pas inclus dans la convention elle m me mais qui a t ajout dans le premier protocole additionnel de cette convention Le principe de non discrimination pos par l'article de la convention Il existe d'autre droit mais demeure marginaux Le droit au respect des biens Article er au premier protocole il reconna t le droit au respect des biens Par d finition le pr l vement l'imp t prive la personne concern e d'un l ment de sa propri t le pr l vement est donc une atteinte au droit au respect des biens L'article er comporte trois alin a dont un qui nonce le principe g n ral le second pr voit la possibilit d'atteinte aux biens en fonction de l'utilit publiques ou l'int r t g n ral Il y est d'ailleurs pr cis que le paiement des imp ts et autres contributions sont des justifications Malgr la reconnaissance dans le second alin a de l'article premier de la possibilit de pr lever des imp ts la CEDH proc de malgr tout une confrontation des deux premier alin as Cette combinaison permet la CEDH de v rifier qu'une mesure fiscale m nage un juste quilibre entre les exigences de l' IG et la protection des droits fondamentaux des individus Il doit donc y avoir un rapport de proportionnalit Cela signifie que pour la CEDH la perception d'un imp t porte atteinte au droit et au respect des biens lorsqu'elle impose une charge intol rable ou qui bouleverse sa situation financi re La CEDH reconna t donc une marge aux tats pour instituer un taux discuter de l'assiette elle ne proc de pas un contr le approfondie de la raison pour laquelle l'imp t fut pos Mais elle va contr ler si ce juste quilibre ou la proportionnalit sont bien respect s IMBERT de TREMIOLLES c France dans cet arr t la CEDH tait appel e examiner si ce crit re de juste quilibre tait respect par la loi du d cembre loi de finance pour pour la mise en place sur imp t sur la solidarit sur la fortune La cour a estim e que la requ te tait irrecevable car l' ISF n' tait pas sup rieur au revenu disponible du contribuable La cour a estim que l' ISF tait con ut incontestablement pour r pondre un but d' IG cr er en partie pour financer le RMI la cour a estim que la d termination de l'assiette de l' ISF et le plafond relevait de la marge d'appr ciation de l' tat fran ais et que le dispositif ainsi d cid conform ment la marge d'appr ciation de l' tat tait proportionnel entre l'ing rence dans le droit du requ rant dans le respect de ses biens et le but d'int r t g n ral poursuivi par l' tat Le l gislateur avait pr vu un dispositif de plafonnement vitant une captation fiscale sup rieure leur revenu En r alit le contr le sur le fondement de l'article du protocole n'a pas permis de condamnation jusqu' pr sent Le principe de non discrimination L'article de la convention interdit la discrimination dans les droits et libert s reconnu dans la convention Le droit au respect des biens permet d'introduire en mati re fiscal un contr le de la convention Le premier contr le est toujours assortis au contr le de la discrimination La CEDH a par exemple dans un arr t DARBY c Su de novembre la cour a examin selon l'interdiction de la discrimination l'obligation en Su de de la taxe professionnelle Dans cette affaire l'administration avait refus d exon rer le paiement d'un imp t eccl siale un m decin finlandais travaillant un Su de mais r sident en Finlande pour la seule raison qu'il n' tait pas officiellement enregistrer comme r sident en Su de et n' tait pas membre de l' glise pour laquelle on lui demandait le versement d'un imp t La cour a consid r une diff rence de traitement entre r sident et non r sident qui n' tait pas conforme l'article RU c Deux s urs saisie la CEDH car la s ur survivante si l'une d'elle d c dait ne pouvait tre en mesure de r gler les droits de succession Elles ont estim que cet imp t avait en fait pour les couple mari La CEDH a estim qu'il n'y avait pas de discrimination SECTION Les limites de la souverainet fiscale Ces limites sont des limites que rencontre le l gislateur non pas par rapport des droits mais par rapport d'autre normes comme que les droits fondamentaux Ces normes sont des sources tr s importantes du droits fiscales par leur quantit et leurs valeurs juridiques Alin a du pr ambule de et article de la C le droit fiscale est tenue au respect des normes internationales Le juge par l'arr t Jacques Vabre et Nicolo veille la conventionnalit N'inporte quel juge est donc comp tent pour v rifier lors d'un litige si la loi base du litige est conforme au conventions internationales et au droit de l'Union Sous-Section l'incidence de l'UE en mati re fiscale M me en mati re fiscale l' UE est pr sente Il existe en effet en mati re fiscale une harmonisation europ enne qui s'op re par voie de directive et qui concerne la fiscalit indirecte Les imp ts directes ne sont pas en principe comp tence de l'UE La pr sence de l'UE est visible de se point de vue l La CJUE a labor e une JP tr s constructive qui conduit a rendre applicable de droit de l'UE aux imp ts directs en consid rant que les trait s europ ens tablissait des libert s circulation tablissement qui s'imposait aux tats y compris dans leurs l gislation d'imp ts direct L'harmonisation fiscale europ enne Le TFUE consacre les articles la question de l'harmonisation fiscale L'harmonisation fiscale d signe le processus de rapprochement des tats membres dans le domaines des imp ts indirectes et directes L'harmonisation est une m thode d'int gration des droits fiscaux nationaux particuliers On pourrait en effet distinguer quatre m thode d'int gration des fiscalit s La concurrence coexistence m thode qui laisse en concurrence des impositions nationales tablies de mani res ind pendantes dans chacun des tats Elle est int grative dans la mesure o l' EU est un march commun qui emporte une concurrence fiscale entre les tats conduisant un tat s'int resser au autres tats Cela conduit un rapprochement en les mesures fiscales La coop ration m thode o les tats s'entendent pour viter ou rem dier au exc s que l'ind pendance de leur politique fiscale pourrait entra ner Cette coop ration est mise en uvre pour viter les doubles impositions Cette m thodes est surtout employ s entre les tats pour lutter contre la fraude fiscale L'uniformisation m thode o dans tout les tats de l' UE il existe une identit exacte des r gles de taux et d'assiette Tout les tats aurait la m me l gislation fiscale Cette m thode n'est pas appliqu e L'harmonisation elle tend rapprocher les l gislations fiscales nationales en vue d'atteindre des objectifs commun sans emporter d'uniformisation L'instrument le plus propice est la directive Cette m thode est vis e par les articles L'article concerne la fiscalit indirecte alors que la la fiscalit directe permettent de voir qu'il y a deux contraintes l'harmonisation L'harmonisation doit tre n cessaire au bon fonctionnement du march int rieure et doit tre accept par tout les tats membres R gles de l'unanimit Cette condition explique pourquoi l'harmonisation fiscale de l'UE est un succ s pour la fiscalit indirecte mais un chec pour la fiscalit directe La fiscalit indirecte en effet fait l'objet d'une large harmonisation par voie de directives dont le champ d'application est tr s large Le succ s le plus impressionnant demeure l'harmonisation de la TVA La me directive du Conseil du mai a en effet harmoniser pour tout les tats de l'UE des r gles relatives au champ d'application l'assiette au d duction et la territorialit les taxes sur le chiffre d'affaire dans tout les tats de l'UE Cette directive pr voit l'existence d'un taux planch encadrant tout les tats membres Il ne peut tre plus bas que pour la France pour les produits de premi re n cessit le taux normal est de minimum pour la France Cette directive fut remplac le novembre qui codifie la TVA L'harmonisation a galement concern les droits d'assises droit de consommation ou utilisation de certains produit Op r par directive du f vrier remplac par une directive du d cembre l'harmonisation de cette fiscalit des produit de consommation concerne l'alcool le tabacs et huiles min rales Cette harmonisation concerne la structure de l'imp t d finition de groupe de produit la mani re dont est calcul le droit les exon ration les taux sur la base de taux planchers Cette harmonisation permet de garantir une neutralit dans les changes en vertu de l'existence d'un march commun Ces causes n'existent pas en mati re de fiscalit directe ou de mani re att nu La fiscalit directe a toujours t consid r s par les tats touchant au c ur de leurs souverainet Le champ est donc tr s r duit On peut citer une directive du juillet concernant le r gime fiscale applicable aux fusions scissions apports d'actifs et change d'action int ressant les soci t s implant es dans des tats membres diff rents la commission europ enne tant un des organes le plus efficace de l'UE il pourrait y avoir un accompagnement par la commission de l'harmonisation de la fiscale directe La commission dit les tats membres doivent rester libre d'appliquer le r gimes des impositions directes Si dans les ann es il n'y a aucunes impulsion dans les ann es une relative prise en consid ration des diff rences en mati re de fiscalit directe entre les tats membres La commission donc pr sente un document Strat gie globale pour la futur politique fiscale pour l'UE en Dans une consultation du mars la commission a enfin indiqu une proposition de directive de l'harmonisation de l'assiette de l'imp t sur les soci t s Cette proposition actuellement en cour d'examen ne vise pas a harmoniser l'assiette de l'imp t sur les soci t s mais permettre pour les entreprises qui le souhaitent et qui exerce une activit internationale de recourir un syst me de guichet unique et de consolider les profits et les pertes dans l'ensemble de l'UE L'incapacit des tats trouver un accord unanime s'est vu confront la jurisprudence de la CJUE que toutes r glementation fiscale doit tre conforme aux trait s Cadre r sultant des trait s A Les interdictions fiscales nonc es par les trait s Les trait s interdisent en premier lieu les taxes d'effet quivalents des droits de douanes Depuis supr ssion des douanes les tarifs de douanes sont l'ext rieure des fronti res de l'UE Relativement cela il y a une interdiction pour toute les mesures aux d triments de produits en provenance d'autres tats membres Les tats membres auraient pu tre en effet tent s de r introduire une charge p cuniaire frappant des marchandises du fait qu'elles franchissent les fronti res C'est la raison pour laquelle les mesures d'effet quivalent ont t prolong Les trait r glementant les aides d' tat La r glementation des aides d' tats vise emp cher que la concurrence soit fauch s entre celle qui b n ficie et celle qui ne b n ficies pas Il faut donc notifier l'aide la commission qui v rifie la compatibilit d'une aide Lorsque le produit d'un PO est utiliser pour octroyer des aides certaines entreprises le PO lui m me entre dans le champs d'application de la r glementation des aides d' tats L'id e est que le pr l vement est indissociable de l'entreprise de la somme qui a t ainsi pr lev Exemple de la crise de la vache folle conduit le l gislateur cr er un nouveau SP d' d quarrissage on pensait qu'il ne serait pas rentable l' tat a choisi non pas de faire supporter une redevance au leveur mais de frapper les d taillants d'une taxe Elle fut contest e par les professionnels de la viandes et la grandes distributions et a t dit que cette taxe constituait une aide d' tat dans la mesure o elle tait une aide d' tat Car elle contribue a un meilleur traitement au regard des autres producteurs tranger B Sauvegarde des grandes libert s M me en l'absence d'imp t les l gislation nationales sont tenues ne pas contrarier les grandes libert s reconnu par les trait s communautaire libre circulation des marchandise des travailleur capitaux paiement service La CJUE veille au respect de ces grandes libert s en censurant toutes l gislations qui porteraient atteinte ces libert s notamment lorsqu'est introduit une in galit de traitement entre un traitement fiscal purement interne et un traitement d'une situation fiscale qui tient compte d'une situation communautaire Cette jurisprudence datant de ans est une JP inattendu dans un domaine o on pensait qu'on tait au c ur de la souverainet des tat est une JP dynamique et active fr quemment d nonc e et qui a notamment t d nonc e en par l'ancien pr sident allemand Herzog qui a indiquait que la CJUE portait atteinte la souverainet des tats la JP de la cour laissait planer une menace s rieuses celle de placer les tats un moment ou a un autre d' tre dans l'impossibilit de respecter le pacte de stabilit Le f vrier SCHUMACHER CJUE si en l' tat actuel du droit communautaire la fiscalit directe rel ve de la comp tence des tats membres il n'en reste pas moins que ces dernier doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire SCHUMACHER d'origine belge vivant en Belgique mari mais travaillant en Allemagne Il doit donc tre impos en Allemagne selon les conventions franco-belge mais ne peut b n ficier au avantages fiscaux allemand La cour vient dire que le droit fiscale allemand est incompatible avec les trait s car il porte atteinte la libre circulation des salari s dans l' UE Cet arr t introduit une limitation s rieuse de la comp tence des tats membres en mati re de fiscalit directe Cet arr t fait p n tr la comp tence de l'UE dans la fiscalit directe La cour adapte sa position en trois temps La cour se demande d'abord si l'imposition nationale constitue une restriction a une libert communautaire Si la cour estime que tel est bien le cas elle se demande si cette restriction est justifi si elle ne l'est pas il y a violation du trait communautaire si elle l'est il n'y a pas respect des normes communautaire La cour dans ce cas l va se demander si la mesure est mesur e par rapport la libert L'existence d'une restriction Les libert s de circulation de marchandise des salari s et libert d' tablissement S'agissant la circulation des marchandises il est claire qu'une impositions ne peut frapper diff remment les produits nationaux et tranger sans constituer une entrave la libert de circulation des marchandises La vignette automobile en fonction du nombre de chevaux fiscaux lourdement les voitures rapports ou boite automatique frappait plus lourdement ces voitures Commission c France Pour la libert de circulation des salari s cf arr t SCHUMACHER pour la cour ce n'est pas le fait de trait de mani re diff rente un r sident fiscal et un non r sident fiscal mais le fait qu'un contribuable fiscal ne puisse pas profiter au avantages alors qu'ils sont tout les deux affect s son revenu Libert d' tablissement libert dont b n ficie tout les europ ens de s' tablir o ils le souhaitent en Europe Certains vont s' tablir pour des raisons exclusivement fiscale Pour lutter contre l' vasion fiscale les tats membres imaginent des stratag me pour maintenir chez leurs contribuables en sanctionnant les d parts La France institua dans les ann es une exitaxe faisait pay aux contribuables souhaitant changer de domicile fiscal une taxe sur les plus valus latentes de leurs biens il existe en France une taxe sur la plus valu qui frappe le contribuable au moment o il vend un bien Il tait l question de taxe le bien en fonction de la valeur du bien le jour du d part alors m me qu'il n'a pas fait de vente encore moins de plus valu La CJUE saisie par le CE dans un arr t du LASTERYE SAILLANT cette taxe t pour emp cher le changement de r sidence fiscale Il s'agissait bien de limiter la libre circulation Le CE voulait faire dispara tre toutes les exitaxes y compris celles mises en places par les autres tats La CJUE a logiquement estim que cette mesure tait une entrave la libert d' tablissement Sur le second temps elle a v rifi si cette entrave tait justifi Les justifications en mati re d'entrave peut tre justifi Par soucis d'efficacit des contr les fiscaux Par soucis de n cessit d'assurer le recouvrement de l'imp t Par soucis d'assurer la coh rence du syst me fiscal BACHMANN quasiment syst matiquement invoqu e par les tats et toujours refus par la cour jusque il y a une tendance une appr ciation plus souple de cette justification Dans l'arr t LASTERYE SAILLANT la cour estima qu'il y avait une n cessit d'assurer le recouvrement La France fut condamner sur le contr le de la proportionnalit L'id e est uqe la mesure doit tre propre obtenir l'objectif recherch mais sans aller au del de ce qui est n cessaire La cour a estim e que la France tait all e trop loin en instituant un quasi pr somption de la fraude La jurisprudence de peut tre partag e en deux grands groupes S v rit de la CJUE De la CJUE a pos son autorit dans le domaine de la fiscalit directe Cependant partir de le cadre trac par la CJUE s assouplissait car elle s est d avantage ouverte aux justifications apport es par les Etats aux restrictions Cela est particuli rement vrai pour la coh rence tir e du syst me fiscale qui n avait re us qu une seule application jusqu en arr t Krankenheim o la CJUE admet que la coh rence du syst me fiscale puisse apporter une justification une restriction communautaire alors que jusque l la cour avait toujours refus e de reconnaitre cette justification La restitution des impositions re ues en violation du droit communautaire Si l on a t impos dans le cadre d une loi contraire au droit communautaire peut-on obtenir restitution de ce qui a t vers La CJUE a pos le principe de l obligation de restitution Cependant il appartient aux Etats membres de poser eux-m mes les r gles de prescription de cette action Ce droit est mit en uvre par l article L alin as et du livre des proc dures fiscales Sont instruites et jug es selon les r gles du pr sent chapitre toutes actions tendant la d charge ou la r duction d'une imposition ou l'exercice de droits d duction fond es sur la non-conformit de la r gle de droit dont il a t fait application une r gle de droit sup rieure Lorsque cette non-conformit a t r v l e par une d cision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux l'action en restitution des sommes vers es ou en paiement des droits d duction non exerc s ou l'action en r paration du pr judice subi ne peut porter que sur la p riode post rieure au er janvier de la troisi me ann e pr c dant celle o la d cision ou l'avis r v lant la non-conformit est intervenu Pour l'application du quatri me alin a sont consid r s comme des d cisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux les d cisions du Conseil d'Etat ainsi que les avis rendus en application de l'article L - du code de justice administrative les arr ts de la Cour de cassation ainsi que les avis rendus en application de l'article L - du code de l'organisation judiciaire les arr ts du Tribunal des conflits et les arr ts de la Cour de justice des Communaut s europ ennes se pronon ant sur un recours en annulation sur une action en manquement ou sur une question pr judicielle Cette disposition est issue d une initiative gouvernementale de qui visait limiter une jurisprudence de la Cour de cassation qui en l absence de texte applicable estimait que l action en restitution des imp ts pay s en application d un texte jug contraire au droit communautaire par la CJUE tait soumis au d lai de prescription de ans Cet article comprend deux types de dispositions Celles qui identifient les d cisions susceptibles de r v ler l existence d une non-conformit de la loi fiscale une norme sup rieure Le droit restitution n si la non-conformit a t reconnue par un arr t du tribunal des conflits de la Cour de cassation du Conseil d Etat ou de la CJUE Les r gles de prescription Il y a deux types de prescription La prescription de l action On peut r clamer aux services fiscaux la restitution avant le d cembre de la seconde ann e suivant celle de la d cision juridictionnelle r v latrice de la non-conformit La prescription de la cr ance On peut r clamer les imp ts pay s sur une p riode limit e aux trois ann es qui pr c dent la d cision juridictionnelle ayant constat e la non-conformit Sous-section Les conventions fiscales internationales Chaque Etat d termine les r gles d impositions les contribuables l assiette Le probl me c est que l application par chaque Etat de ses propres r gles peut conduire dans des hypoth ses o un l ment d extran it est introduit des impositions multiples Les l gislations fiscales des Etats entrent in vitablement en concurrence lorsqu elles sont amen es se croiser raison soit d un contribuable soit d un revenu Par exemple la France impose la totalit des revenus des personnes domicili es en France De m me les personnes qui ne sont pas domicili es en France doivent payer l imp t sur le revenu sur la base des ressources fran aises Cela peut rapidement conduire des situations de double imposition Pour viter cela les Etats essayent de se mettre d accord par le biais de conventions fiscales dont l objet est d viter ces situations de double imposition Ces conventions se sont d velopp es partir des ann es sous l gide de l OCDE qui a tabli une convention fiscale mod le que les Etats sont libres de d cliner entre eux Aujourd hui la France a conclu conventions fiscales L objet des conventions fiscales internationales Elles concernent des stipulations concernant d une part leur champ d application et d autre part les m thodes employ es pour liminer les doubles impositions Toutes les conventions fiscales pr cisent les personnes et les imp ts qu elles visent ce qui ne pose pas de probl me pour le champ d application Elles concernent surtout l imp t sur le revenu et l imp t sur les soci t s Par la suite la convention va d finir ce qu elle entend par double imposition et ce qu elle va mettre en uvre pour les viter Dans le mod le de l OCDE la notion de double imposition est d finie de deux mani res savoir une d finition juridique et une d finition conomique Elle est juridique lorsqu une m me personne est imposable au titre d un m me revenu dans plusieurs Etats Elle est conomique lorsque deux personnes diff rentes sont imposables au titre d un m me revenu dans plusieurs Etats Les m thodes d liminations qui sont employ es varient en fonction des conventions fiscales mais elles tournent autour des m mes indications Les deux Etats doivent d abord se mettre d accord sur la d finition du lieu de r sidence fiscale Ce crit re se substituera la d finition nationale Cet accord sur la r sidence fiscale permet d liminer les doubles impositions qui r sulteraient de ce que deux Etats pourraient consid rer au regard de leurs lois nationales qu un contribuable est fiscalement domicili sur leur territoire Une autre m thode pour liminer la double imposition permet d indiquer pour les revenus per us en dehors de l Etat de r sidence quel Etat dispose du droit de les imposer et quel Etat renonce en tout ou partie les imposer En g n ral on a un partage d imposition le contribuable paye dans un Etat le maximum de son imp t et il dispose d un droit r duction dans l autre Etat La valeur des conventions fiscales internationales Il s agit de conventions internationales qui en application de l article de la Constitution dans les conditions dans cet article ont une valeur sup rieure la loi Le Conseil d Etat a seulement pr cis dans un arr t de Soci t Schneider Electrique que si les conventions fiscales sont sup rieures la loi elles ne sont pas moins subsidiaires la loi Il a en effet nonc les r gles m thodologiques qu un juge doit suivre lorsqu une convention fiscale est invoqu e devant lui Le juge ne peut pas d cider si une imposition a t correctement tablie en se r f rant imm diatement la convention fiscale invoqu e devant lui Il doit d abord v rifier si l imposition a t valablement tablie sur le fondement de la loi fiscale fran aise Ce n est que si la r ponse cette premi re question est positive que le juge doit rechercher si la convention fiscale fait obstacle l application du droit interne C est le caract re subsidiaire des conventions fiscales internationales La sup riorit de l article ne peut jouer que si la loi nationale est d abord susceptible de trouver application Une convention fiscale ne peut jamais cr er un imp t La convention ne peut pas permettre le pr l vement d un imp t n existant pas en France elle vient donner dans un cas pr cis une r gle d application de cet imp t Dans le respect de l arr t de le Conseil d Etat dans son arr t Jas Hennessy de estime que le non respect d une convention fiscale internationale n est pas une violation d une r gle de droit sup rieur pouvant donner droit un remboursement des impositions vers es en violation d une norme sup rieure car la convention fiscale internationale n est pas une norme sup rieure Titre l application de la norme fiscale La question de l application sa pose de mani re importante en raison de l obscurit de la loi fiscale et en raison du pouvoir que l administration fiscal a prit pour clarifier les lois fiscales La question de cette application c est d abord l insertion de la doctrine administrative dans la l galit fiscale Elle conduit aussi examiner la mani re dont la loi fiscale s articule avec la libert des contribuables en mati re de gestion de leurs revenus et de leur patrimoine en partant du principe que personne n est oblig de payer le maximum d imp t Une certaine libert est reconnue au contribuable pour optimiser la situation fiscale Chapitre L insertion de la doctrine administrative dans la l galit fiscale Le droit fiscal est un droit essentiellement crit Les fiscalistes appliquent donc des textes une situation factuelle Cependant ces textes ne sont pas toujours bien r dig s si bien que leur application peut comporter des h sitations Les textes fiscaux doivent donc tre interpr t s Les interpr tes de la loi fiscale sont le juge mais aussi l administration fiscale L interpr tation des lois fiscales par l administration fiscale est quantitativement tr s importante Cette importance de l interpr tation se comprend en raison de la g n ralit de la loi fiscale La loi fiscale comporte des dispositions tr s g n rales mais la diff rence des lois ordinaires elles p chent par une g n ralit pouss e l extr me et cela tient un manque de courage du parlement depuis la III R publique o les d put s se contentaient d adopter des lois fiscales g n rales inapplicables en l tat sauf tre pr cis es par l administration Cependant cette poque l administration devant le vide juridique des lois fiscales avait prit l habitude de compl ter la loi fiscale par des circulaires et instructions adopt es par le ministre des finances De plus il y a la n cessit pour le ministre des finances d expliquer l ensemble de ses services la mani re dont il faut comprendre des textes obscures L interpr tation de la loi fiscale tait un l ment d uniformisation d application de la loi fiscale Un document regroupe toutes ces circulaires la documentation de base et comporte environ pages Cependant qu elle est la valeur juridique de cette doctrine fiscale Le ministre des finances n a pas de pouvoir r glementaire Le l gislateur tant cens avoir d clar lui-m me l assiette et le taux de recouvrement des impositions de toutes natures comment une circulaire pourrait-elle s articuler avec la loi fiscale L interpr tation des lois fiscales par l administration fiscale n a pas de valeur r glementaire et pourtant cette interpr tation cr er des droits au b n fice des contribuables dans le sens o ces derniers peuvent opposer l administration fiscale sa propre interpr tation des textes fiscaux Section L opposabilit l administration de sa propre doctrine Pr sentation g n rale de l article L A A l poque l administration fiscale adopte des circulaires des instructions pour interpr ter la loi fiscale Ces circulaires et instructions sont consid r es par le juge administratif comme des mesures d ordre int rieur qu il ne veut pas contr ler au motif que c est du non-droit Cependant l administration applique ces circulaires et instructions et elle s autorise la possibilit de reconna tre qu elle s est tromp e et donc elle s autorise proc der au retrait d une circulaire ou instruction qu elle a pr c demment appliqu e en demandant au contribuable sur la foi de son erreur un suppl ment d imposition Devant le m contentement des contribuables le directeur g n ral des contributions directes devant la chambre des d put s en a fait une promesse solennelle lorsqu il y a eu un changement de doctrine administrative on ne r clamera pas les suppl ments d imp ts qui pourraient r sulter pour le pass des nouvelles r gles admises Cette d claration sera reprise dans une instruction du janvier Le probl me c est que cet engagement m me s il est prit par un haut fonctionnaire n a aucune valeur juridique Apr s cet engagement l administration s est autoris e r clamer des impositions suppl mentaires Les contribuables qui ont souhait s contester cette imposition suppl mentaire se sont adress s au juge qui a rejet l instruction car elle n est pas du droit Les d put s vont adopter une loi en qui va ins rer dans le livre des proc dures fiscale l article L A qui dispose en son alin a premier qu il ne sera proc d aucun rehaussement d'impositions ant rieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un diff rend sur l'interpr tation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est d montr que l'interpr tation sur laquelle est fond e la premi re d cision a t l' poque formellement admise par l'administration Le l gislateur avec cette disposition fait deux choses Il rend opposable l administration par un contribuable l interpr tation de la loi fiscale qui a t formellement admise par l administration Il consacre donc l existence et la valeur de cette interpr tation fiscale Le Conseil d Etat a appliqu de mani re tr s restrictive ce texte Il essaye de faire pr valoir la loi fiscale sur l interpr tation de l administration Pour lutter contre cette jurisprudence du Conseil d Etat le l gislateur a en adopt une disposition figurant l article L A alin a qui dispose que Lorsque le redevable a appliqu un texte fiscal selon l'interpr tation que l'administration avait fait conna tre par ses instructions ou circulaires publi es et qu'elle n'avait pas rapport e la date des op rations en cause elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interpr tation diff rente Sont galement opposables l'administration dans les m mes conditions les instructions ou circulaires publi es relatives au recouvrement de l'imp t et aux p nalit s fiscales Entre les deux alin as on a une diff rence du champ d application et des conditions d applications qui visent rendre l interpr tation par l administration applicable dans un champ le plus large possible Le premier alin a concerne l hypoth se du rehaussement d impositions ant rieures ce qui signifie que l alin a ne joue que dans l hypoth se o il y a eu une premi re imposition que l on va cristalliser en emp chant l administration fiscale de r clamer une somme suppl mentaire Le second alin a n voque que le rehaussement Il peut donc jouer y comprit pour emp cher une imposition primitive On a aussi des diff rences de conditions entre les deux alin as Le premier alin a impose la bonne foi du contribuable contrairement au second alin a Le second alin a impose que la doctrine ait t publi e contrairement au premier alin a Cela signifie que le premier alin a peut concerner des prises de positions formelles n ayant pas t publi es tel que la r ponse de l administration sur un probl me de droit Les conditions de l opposabilit l administration de sa propre doctrine Les conditions communes aux deux alin as La premi re condition est la n cessit d avoir un texte fiscal Au terme de l article L A dans ses deux alin as la cause du rehaussement doit tre un diff rent sur l interpr tation d un texte fiscal L interpr tation donn e par l administration fiscale doit tre celle d un texte fiscal elle ne peut pas concerner des d clarations ou des prises de positions du ministre des finances Un texte fiscal est un texte qui concerne le taux l assiette ou les modalit s d imposition La seconde condition est l existence d une interpr tation Il faut une interpr tation d un texte fiscal Cette interpr tation doit avoir t faite par une autorit fiscale savoir l administration fiscale L interpr tation de dispositions relatives aux revenus agricoles par le ministre de l agriculture ne sera pas une interpr tation prise par une autorit comp tente Les interpr tations valables sont celles manant du ministre des finances du ministre du budget ou des services centraux de l administration fiscale La troisi me condition est la n cessit d avoir une interpr tation explicite L interpr tation consiste donner le sens d une loi fiscale elle existe donc quand elle est g n rale impersonnelle d tach e d une op ration particuli re Il doit s agir d une v ritable prise de position sur le sens d un texte fiscal Les conditions propres chaque alin a Le premier alin a Le redevable doit tre de bonne foi L interpr tation doit tre ant rieure la date impartie au contribuable pour souscrire sa d claration fiscale ou quand il n y a pas d obligation d clarative ant rieure la date de mise en recouvrement de son imposition Le second alin a Le contribuable ne peut se pr valoir que des interpr tations publi es La publication peut tre faite au bulletin officiel des imp ts au JORF ou sur le site internet des circulaires ou celui des imp ts L ant riorit s appr cie par rapport la date de publication de la doctrine La port e de l opposabilit l administration de sa propre doctrine Le probl me du respect de la hi rarchie des normes Du point de vu de la justice cette r gle de l opposabilit se comprend tr s bien Il s agit d viter l injustice d une situation qui consisterait reprocher aux contribuables des erreurs commisses par l administration En droit pur sans sentiment de justice les choses sont diff rentes L opposabilit de la doctrine administrative conduit en effet faire pr valoir l interpr tation du texte par l administration sur le texte lui-m me On peut se demander si l article L A n est pas contraire l article de la Constitution Se pose la question du respect du droit communautaire L opposabilit d une doctrine administrative continue t elle jouer quand cette doctrine contraire la loi fiscale est en plus contraire au droit communautaire arr ts de Cours administrative d appel ont donn s des solutions CAA Paris SARL Gestion-service ici la Cour d appel va estimer que la contrari t entre une doctrine fiscale et une directive communautaire tait sans influence sur le droit reconnu aux contribuables de se pr valoir sur le fondement de l article L A du livre des proc dures fiscales de l interpr tation faite par l administration d un texte fiscal en vigueur En d autres termes l opposabilit continue s appliquer CAA Dou Zanetti ici la Cour d appel va estimer que le juge de l imp t tant charg d appliquer le droit communautaire pour assurer son plein effet il peut tre conduit laisser inappliqu toute disposition nationale contraire au droit communautaire y comprit l article L A L opposabilit peut donc tre cart e CAA Paris SARL A la fr gate la Cour d appel a maintenu sa position de en argumentant de fa on diff rente Elle va rendre compatible avec le droit communautaire l article L A en arguant le fait que cet article tait la traduction en droit national du principe de confiance l gitime qui est un principe communautaire L article L A serait donc du droit communautaire Il appartient l Etat de modifier sa doctrine pour l avenir pour la rendre conforme aux dispositions du droit communautaire qui ont t viol es Si l Etat ne le fait pas il peut y avoir une action en manquement contre l Etat Le caract re limit de l opposabilit L opposabilit est limit e devant le juge et dans l avenir Devant le juge L opposabilit est asym trique La doctrine peut tre oppos e l administration mais pas l inverse car le contribuable peut demander ce que l imp t lui soit tabli par rapport la loi fiscale L administration ne peut pas lui opposer son interpr tation L opposabilit est limit e l hypoth se o la doctrine fiscale est plus favorable au contribuable que la loi fiscale L opposabilit de la doctrine administrative est subsidiaire Le juge de l imp t recherche toujours si les pr tentions du contribuable sont fond es au regard de la loi fiscale Ce n est qu d faut qu il v rifiera si les conditions sont r unies pour que soit appliqu l article L A Dans une affaire un commissaire du gouvernement a d clar que les dispositions de l article L A privent le juge d une partie de son r le d interpr tation au b n fice de l administration fiscale Elle n emp che videmment pas le juge de dire le droit mais elle l oblige aussit t apr s avoir dit le droit faire b n ficier le contribuable de l interpr tation administrative qu il invoque alors m me que cette interpr tation n est pas conforme au droit Le juge s en tient une compr hension tr s stricte de la doctrine fiscale Il se refuse interpr ter la doctrine fiscale Il applique la doctrine fiscale litt ralement il ne l interpr te pas car ce n est pas du droit Le contribuable qui r clame le b n fice de la doctrine fiscale doit tre enti rement et exactement dans la situation vis e par la doctrine Caract re limit de la doctrine dans l'avenir une doctrine administrative est opposable l'administration tant qu'elle existe Lorsqu'elle existe la date du fait g n rateur de l'imp t La doctrine administrative existant la date du fait g n rateur de l'imp t Il n'y a aucun droit pour le contribuable au maintient de cette doctrine administrative pour l'avenir L'administration peut modifier pour l'avenir l'interpr tation qu'elle a pour la loi fiscale Il est admis par le JA qu'un changement de l gislation fiscale emporte abrogation de la doctrine administrative qui emportait la pr c dente l gislation Section Le contentieux de la doctrine administrative La doctrine administrative laisse la possibilit pour le contribuable de former un REP contre une doctrine administrative qui lui serait d favorable L'administration fiscale appliquait la l gislation fiscale en fonction de son interpr tation Il peut tre nocif pour un contribuable qu'une circulaire un note de l'administration fiscale impose une lecture de la loi fiscale qui lui serait d favorable Le contribuable peut d'abord lorsque l'administration fiscale lui demande de payer son imp t au regard de l'interpr tation il peut contester l'imp t sur la base de la loi Le contribuable peut agir en amont en formant un recoure devant le JA par REP contre la circulaire de l'administration Recevabilit du recoure A le d lai de recoure le d lai de recoure contre un acte administratif est de deux mois compter de la publicit faite ou de sa notification pour les actes individuels Cette r gle vocation s'appliquer contre les instructions fiscales En mati re fiscale les circulaires fiscales sont publi es au bulletin officiel des imp ts et le JA estime que la publicit apport une circulaire dans le bulletin officiel des imp t n'est pas une publicit suffisante pour faire courir le d lai de recoure Il en r sulte donc qu'en pratique il est possible de former un REP contre une doctrine sans conditions de d lai sauf quand il est publi au JO L'artice L A du livre des proc dures fiscales pour cons quence d'introduire une inversion de la hi rarchie des normes le REP pour effet de normaliser la proc dure fiscale B Le caract re de l'acte La r gle g n rale du droit administratif il est possible de former un REP contre un acte administratif qui pr sente le caract re d' tre un acte faisant griefs s'agissait des circulaires on estimait qu'une circulaire faisait griefs si elle avait un caract re r glementaire CE ND KHREISKER Une circulaire interpr tative ne pouvait faire griefs En r alit une circulaire interpr tative pouvait faire grief si elle reproduisait la contrari t d'une loi contraire une convention ou la constitution Le CE a t conduit abandonner la JP ND kreisker au profit d'une nouvelle JP donn par l'arr t Madame DUVIGNIER le CE regarde si la circulaire est imp rative ou non M me si elle est simplement interpr tative Ce changement de crit re d'appr ciation permet d'accro tre la possibilit de faire un REP contre la doctrine administrative Le CE a adopter ce nouveau crit re en mati re fiscal dans un arr t St Auberge Ferme des Genets voir consid rant Il est d sormais possible de former un REP contre une doctrine administrative qui ne serait qu'une simple photographie du droit existant d s lors que cette circulaire un caract re imp ratif Le caract re imp ratif d'une circulaire s'appr cie en fonction de la volont qu' eu l'auteur L'appr ciation de la l galit de la doctrine Les diff rentes hypoth ses sont donn s par la JP Soci t auberges et fermes des genets Qui envisagent les cas d'appr ciations de l galit Le premier cas est l'hypoth se o la circulaire ajoute une norme non pr vue par la loi Elle est ill gale car est va contre la comp tence exclusive du Parlement pour d terminer l'assiette le taux de l'imp t Le minsitre des finances ne disposent pas de cette comp tence La deuxi me hypoth se la circulaire proc de une mauvaise interpr tation de la loi fiscale La circulaire est entach e d'ill galit dans la mesure o elle viole la loi On est alors en pr sence d'une incomp tence Le troisi me cas hypoth ses d'une circulaire qui r it re l'irr gularit d'une loi par rapport une norme sup rieure Dans ce cas l l'administration fiscale commet une ill galit dans la mesure o l'administration ne peut pas appliquer une loi contraire un engagement international de la France CHAPITRE l'articulation entre la loi fiscale et les choix du contribuable Au regard de la loi fiscale le contribuable est plac dans une situation l gale et compl mentaire La situations est donc la m me pour tout les contribuables plac s dans une m me cat gorie Le contribuable est dans une position d'assujettissement Il est tenu de payer l'imp t dont il est redevable sans pouvoir y chapper Cette position de suj tion du contribuable doit tre appr ci sa juste valeur car elle n'emp che pas l'existence d'espace de libert r serv par la li fiscale elle n'emp che pas par le contribuable l'exercice la libert de g rer ces biens comme il l'entend SECTION les espaces de libert s laiss s au contribuables Selon l'article on comprend facilement qu'il revient au seul l gislateur de d finir les r gle de l'imposition de d terminer pr cis ment les situations de fait auxquels sera appliquer telle ou telle r gle fiscale afin que l'ensemble des contribuables plac dans cette situation soient trait s de mani re quivalente par l'administration Ce serait une approche aveugle du droit fiscale dans la mesure que le droit fiscale dans le respect de la l galit permet une individualisation des traitements des contribuables en offrant des marges plus ou moins grandes de libert s La loi fiscale ne d termine pas toujours compl tement le traitement r serv une situation de fait elle laisse le contribuable d terminer lui m me quel sera le traitement fiscal appliqu au regard de sa situation Le CC avoue lui m me que le traitement fiscale peut amener op rer des arbitrages Ces marges sont d finis avec par le l gislateur pour normaliser des comportements parfois ces marges sont aussi Il y a aussi des marges de libert s offertes aux contribuables en dehors de la fiscalit s incitative par exemple pour permettre au contribuable de faciliter leur gestion il est possible pour le contribuable d'opter dans le cadre de l' IR pour la d duction des frais professionnelle sur la base de forfait ou sur les frais r els On parle d'option fiscale Article CGI toute personnes majeures g es de moins de ou de moins de lorsqu'elle poursuit ses tudes peut opter entre l'imposition de ses revenus dans les conditions du droit commun ou le rattachement des revenus au foyers fiscal des parents SECTION la libert de gestion du contribuable et ses limites C'est un droit de superposition car il se superpose aux actes que les contribuables prennent pour la gestion de leur patrimoine ou leurs vie professionnelle Les d cisions qu'un contribuable peut prendre en mati re financi re auront toujours des r percutions en mati re fiscale si bien qu'il n'est pas rare que les d cisions de la sph re priv e peuvent tre prise en consid ration de la mati re fiscale Les d cisions de gestions prises par les contribuables auront en g n ral un impact sur le montant de l'imp t sur le revenu ou sur les soci t s dans la mesure o ses d cision se traduiront soit par une augmentation de la base imposable ou par une diminution de la base imposable Quel est la libert dont disposent les contribuables pour g rer leurs activit professionnelle ou patrimoniale Le droit fiscal vient-il r glementer la gestion par les contribuables de leur activit s patrimoniale Le droit fiscal reconna t la libert de gestion du contribuable mais il existe deux limites principales cette libert -elle n'existe que dans le cadre d'une gestion normale -elle n'existe que si le contribuable ne veut pas viter de mani re artificielle l'imp t dont il est redevable Le principe de libert de gestion ce principe reconnu par le droit fiscal entra ne deux cons quence - le contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profit que les circonstance lui aurait permis de r aliser CE L'administration fiscale n'a pas s immiscer dans la gestion d'une entreprise Contribuable s'il est bon en affaire int resse le fisc puisqu'il augmente sa base d'imposition -Le contribuable est libre de choisir la voie la moins impos e L'habilit fiscale n'est pas condamnable Cour de cassation les parties ont le droit incontestable lorsque deux voies s'ouvrent elles pour atteindre le but qu'elles se proposent d'atteindre de prendre celle qui donne ouverture au droit le moins fort Il en reste pas moins que dans le cadre de la libert de gestion reconnue au contribuable l'administration fiscale conserve cependant un pouvoir de requalification des situations reconnue par la cour de cassation d s l'administration le droit et le devoir de rechercher et constater le v ritable caract re des stipulations contenues dans le contrat pour arriver asseoir de mani re conforme la loi fiscale les droits dus par des parties contractantes raison des contrats qu'elle conclue Il est question d' viter que le contribuable fasse chapper trop facilement la mati re imposable L'administration fiscale peut consid rer comme ill gale un acte quand bien m me il est conforme aux r gles de droit civil Idem pour les avantages natures en plus du salaires Le pouvoir de requalification est un pouvoir simple quand le contribuable est de bonne foi il peut accompagn e de p nalit en cas de mauvaise foi les limites la libert s de gestion A La th orie de l'acte anormal de gestion La th orie de l'acte anormal de gestion est une th orie qui concerne la d termination des b n fices imposables Soit dans le cadre de l'imp t sur les soci t s ou sur le revenu elle concerne les b n fices Elle permet d' viter une trop grande rosion de la mati re imposable en r int grant dans le b n fice d'un particulier ou soci t les pertes qui r sultent d'une gestion anormale Identification de l'acte anormal de gestion Il existe certains cas o le CGI interdit aux contribuables de d duire de son b n fice un certains nombres de frais qui sont suppos s tre par la volont du l gislateur des faits anormaux L'article du CGI interdit au contribuable de d duire de son b n fice les charges r sultant des d penses somptuaires Le contribuable ne peut d duire par exemple une charge qui r sulte de l'exercice de la chasse ou de la p che Une soci t ne peut d duire de son b n fice les charges r sultant de l'entretient d'une r sidence de plaisance ou d'agr ment ou d'un bateau de luxe Ce sont des d penses consid r s par le l gislateur comme anormale dans le cadre d'une activit professionnelle En dehors de la liste de l'article de CGI il existe des cas o l'administration consid re des faits comme anormaux La th orie de l'acte anormal est une th orie jurisprudentielle or du cadre de l'article Un crit re traditionnel crit re claire est anormal l'acte qui est contraire l'int r t de l'entreprise Sera normal un acte pris dans l'int r t de l'entreprise Ainsi une d pense engag es par une entreprise alors qu'elle n'a aucun int r t pour l'entreprise qu'elle b n ficie exclusivement un tiers sera r put e anormale par l'administration fiscale et r int gr aux b n fice Il s'agit de l'abus de biens sociaux en droit du travail Exemple d'acte anormaux de gestion la participation d'une soci t des travaux d'am nagement effectu dans l'appartement personnel du pr sident de la soci t La soci t avait fait passer cela comme des charges L'administration a r int grer dans le b n fice de la soci t Exemple du manteau de fourrure offert l' pouse d'un fournisseur Le crit re de l'int r t de l'entreprise reste le crit re le plus simple manier quand on consid re que l'int r t de l'entreprise n'est pas l'int r t exclusif de l'entreprise la mauvaise gestion d'une entreprise n'est pas une gestion anormale une gestion anormale n'est pas n cessairement illicite Un acte illicite peut tre consid r d'un point de vue fiscal comme un acte normal de gestion Si l'acte est d pourvu de tout lien avec l'entreprise l'administration va consid r l'acte comme anormal de gestion Le crit re nouveau Quelques arr ts du CE se r f rent au crit re du risque excessif En lieu et place ou en compl ment du crit re de l'int r t de l'entreprise Le premier arr t avoir admis l'acte anormal de gestion en pr sence d'un risque excessif est l'arr t LOISEAU de l'administration fiscale avait proc der au redressement d'un contribuable qui exer ait une activit de charg de portefeuille sans avoir aucune comp tence mais qui avait pris l'engagement de rembourser les pertes subies Il rembourse les pertes mais comme il avait un b n fice il fait passer en charge les pertes l'administration a voulu r int grer les charges en consid rant qu'ils r sultaient d'une gestion anormale Si le choix de rembourser ses pertes taient dans le cadre de l'int r t de l'entreprise le CE a consid r que cette argumentation est valable pour les premi res ann es de l'activit professionnelles mais qu'elle n'est plus valable o M Loiseau devait se rendre compte que son engagement conduisait sa perte partir des deux premi res ann es de l'activit professionnelle l'engagement de rembourser tait un risque excessif qu'il a fait courir son entreprise Il y avait donc acte anormal de gestion Cet arr t aurait du rester un arr t d'esp ce Pr sident Fouquet notamment le confirme Cet arr t connu ensuite de l'administration fiscale fit proc der en nombre des redressement sur le principe d'un risque excessif Le CE PHILIPPE rappelle de mani re claire que le seul crit re valable pour un acte de gestion anormal est l'int r t de l'entreprise Dans un arr t PERRONET il modifie sa position le CE estime qu'une entreprise qui a abandonn des cr ances une autre entreprise n'est pas en situation d'acte anormal de gestion lorsqu'elle l'a fait pour aider une entreprise en difficult qu'elle souhaitait absorber Sauf si elle avait en faisant a elle aurait encourue un acte excessif Cet arr t PERRONET fut remarqu car il a les motivations d'un arr t de principe l'occasion de cet arr t on a ressorti l'arr t LOISEAU De fait le crit re du risque excessif met mal l'aise car le risque fait partie de la vie de l'entreprise il para t difficilement concevable que l'administration s immisce dans les choix de gestion de l'entreprise Des questions ont exist sur la possibilit de remplacement de l'int r t de l'entreprise par le risque de l'entreprise Aujourd hui cette jurisprudence ne donne pas de solution d finitive Nombre d'article r v le la dangerosit de ce crit re et qu'il ne pouvait tre qu'exceptionnel Cette analyse de certains membres de CE aura une influence sur leurs membres eux m me ils s'en tiendront s rement au crit re de l'int r t de l'entreprise La sanction de l'acte anormal de gestion Elle concerne la fois l'entreprise ainsi que le b n ficiaire de l'acte anormal de gestion S'agissant de l'entreprise la d pense va tre int gr dans le b n fice S'il est question d'un manque gagner la renonciation de se manque sera ajout au b n fice imposable S'agissant du b n ficiaire on consid re qu'il a eu un avantage correspondant un suppl ment de revenu ou de b n fice et sera impos sur a B L'abus de droit en mati re fiscale L'acte anormale de gestion est une perversion financi re dans la mesure l'abus de droit est un acte de perversit fiscale car il repose sur un exercice de prestidigitation juridique reposant sur une vaporation fiscale Maurice COZIANT l'abus de droit est le ch timent des surdou du droit fiscal En fiscal l'abus de droit est du m me ressort qu'en mati re civile l'abus de droit engage la responsabilit de son auteur sur un l ment subjectif et objectif la volont de nuire et l'usage anormale et excessif d'un droit En mati re fiscale l'abus de droit ne permet pas la responsabilit de son auteur elle rend inopposable l'administration fiscale les actes qu'il a put prendre Au del on retrouve l'intention et l'usage anormal et excessif volution de la th orie a L'apparition l inopposabilit de la dissimulation L'administration le pouvoir de requalification des actes pris par le contribuable Un pouvoir exceptionnel car il n'est pas n cessaire de passer devant un juge L'administration avait tout de m me des difficult pour apporter la preuve de la dissimulation La sanction de la dissimulation apparaissait trop peu dissuasive pour l'administration fiscale L'administration fiscale souhaite un texte qui permettait d'accro tre les sanctions et all geant le fardeaux de la preuve Loi du janvier qui introduit sur la dissimulation un comit consultatif de la r pression de l'abus de droit dont la saisine tait obligatoire lorsqu'il y avait suspicion d'un cas de dissimulation Si la dissimulation tait confirm l'administration tait d charg d'apporter a preuve le contribuable devait prouver l'absence de preuve Le passage par le comit permettait d'inverser la charge de la preuve Ce comit est limit car il intervient pour certains imp ts identifi s qui par ailleurs seules les op rations relevant de l'assiette de l'imp t pouvaient tre regard Le champ de cette proc dure est limit par l' nonciation de certaines impositions et par la limitation de certaines base d'imposition Au d part la saisine du comit tait obligatoire elle devint facultative puis avec la loi AICARDI la saisine du comit est facultative pour l'administration fiscale mais si elle ne saisie pas le comit le contribuable peut saisir le comit qui lui permet de reporter la charge de la preuve La dissimulation dont il est question regroupe trois cas de figure l'acte fictif acte irr gulier d'un point de vue juridique et qui ne r gie pas la situations de la partie soci t fictive l'acte d guis on pr sente l'administration un acte qui n'est pas celui v ritablement conclu l'interposition de personne le redevable utilise un traitement pour payer moins d'imp ts b Extension la fraude de la loi dans le cadre L'article L ne permettait de sanctionner l'abus de droit que dans l'hypoth se de la dissimulation Le CE Ministre du Budget c X a rendu l'article L applicable en cas de fraude de la loi l'administration doit tablir que l'acte pris par l'administr montre un caract re fictif ou qu'ils n'ont put tre inspir par aucuns motifs autre que celui d'att nuer les charges fiscales de l'int ress s'il n'avait pas passer l'acte aurait supporter eu gard sa situation et son activit r elle Le CE largi de mani re spectaculaire dans la raison o il ajoute une nouvelle hypoth ses celle de la fraude de la loi Depuis cet arr t l'abus de droit correspond deux composante l'abus de droit par dissimulation ou par fraude de la loi Cette ligne pr torienne est assez fragile dans la mesure o le CE doit veiller ne pas revenir sur le principe de libert de gestion qui permet au contribuable de choisir la voie la moins impos e Le CE permet l'administration d'aller sonder l'intention du contribuable dans le cadre de sa vie quotidienne est ou non constitutif d'abus de droit On est dans une appr ciation subjective Il y a fraude si le contribuable a eu l'intention d' viter un imp t Apr s cet arr t de potentiellement dangereux le CE montre qu'il cantonne le pouvoir de l'administration dans des limites raisonnables dans plusieurs affaires Il a en effet jug que si l'acte procurait au contribuable un avantage m me s'il a t pris seulement pour luder le paiement d'un imp t CE CINE CUSTODIA appel arr t Romi Schneider cette derni re imposable en France avait pass avec une soci t Suisse un contrat de s curit qui reposait sur le montage suivant la soci t percevait les cachet de Romi SHNEIDER et lui versait ensuite un salaire mensuelle et s'engageait verser une pension de retraite L'avantage fiscal est que Romi ne payait pas d'imp t en France L'administration estima que ce contrat tait une fraude la loi Le CE dans son arr t de ne reconnu pas la fraude car m me si ce contrat permettait d' luder un imp t il repr sentait une r mun ration fixe et une esp rance de pension de retraite Il en r sulte que cette extension de l'abus de droit est un coup d' p e dans l'eau Le champ d'application de la JP de concernait les fraudes des SCI Am lioration Nouveau crit re Dans un arr t de SAGAL le CE pr cise de nouveaux crit res dans une optique de droit communautaire La soci t SAGAL avait cr er avec d'autre soci t une soci t d' Holding bas e au Luxembourg exon r de l'imp t sur le revenu La soci t SAGAL avec les autres soci t s avait placer tout leurs capitaux dans l' Holding L'administration a consid r que la cr ation du holding tait un abus de droit le probl me tait que l'administration reproche la soci t un abus de droit mais on est dans un cas o le droit communautaire vocation s'appliquer Donc libert d' tablissement et de circulation des capitaux L'article L du livre de proc dures fiscales viole le droit communautaire Le CE op re une relecture de cet arr t pour le mettre la lumi re d'un texte international afin de le vider de son venin en est apparue une nouvelle d finition euro-compatible fond e sur la justification du droit communautaire La disposition a pour objet de lutter contre les formations purement artificielles dont l'objet aurait pour but de contourner une loi fiscale L'abus de droit est donc un montage purement artificiel G n ralisation la fraude de la loi en dehors de l'article L d cembre soci t Janfin il tait question de l'avoir fiscal du contribuable ayant b n fici de dividende Cette part du dividende tait impos deux fois au titre du capital puis du revenu L'administration permis de b n ficier d'un cr dit d'imp t hauteur de de montant touch La soci t Janfin avait mis en uvre un montage sophistiqu permettant d'optimiser des avoirs fiscaux Ce montage pouvait tre consid r comme une fraude la loi cependant l'abus du droit par fraude de la loi tait rattach l'article L du livre des proc dures fiscales or cet article est limit certains imp ts et leurs assiette La fraude se rattache au paiement de l'imp t La question tait de savoir s'il tait possible d'estimer la fraude en dehors de l'article L L'administration estima qu'il existait un principe g n ral selon lequel la fraude corrompt tout et qui oblige sanctionner toutes fraudes il y a donc sanction en dehors de champs d'application de l'article L Le CE tient compte de la JP communautaire notamment l'arr t HALIFAX en compl tant l'arr t SAGAL d finissant l'abus de droit L'abus de droit s'applique la recherche des b n fice en application litt rale des textes l'objectif poursuivis pas ces auteurs Apr s l'arr t soci t Jenfin on a l'abus de droit par fraude de la loi sur l'article L sur un crit re et l'abus de droit en dehors de l'article L avec un autre crit re e La codification la loi de finance rectificative du d cembre Cet loi modifie le livre de proc dures fiscales car elle met fin la dichotomie de l'abus de droit dans le cadre de l'article L et en dehors de l'article Le l gislateur modifie le champ d'application de la fraude il couvre tous les imp ts tout stade de l'assiette jusqu'au recouvrement Pour savoir si le but est fiscal ou non le CE utilise le crit re purement artificiel La proc dure de l'abus de droit L'abus du droit est rarement r v l par l'administration fiscale sa fonction est assez dissuasive Il est sanctionn par l'article CGI sanction consistant d'abord une requalification de l'acte de mani re moins favorables une p nalit est appliqu e de que le montage a permis d' lud ajout aux int r t de retard Taux introduit en avant il tait de CAUZUANT qu'il co te plus ch re de chatouiller la loi que